Actualización Legislativa
Propuesta de Reforma Fiscal 2020
Ciudad de México, a 18 septiembre 2019

El receptor del SD manifieste al RESEM un domicilio ubicado en México;

El pasado 8 de septiembre, el Gobierno Federal, a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, presentó ante el Congreso de la Unión la propuesta de Paquete Económico para el año 2020 en el que propone, entre otras cosas, modificaciones a diversas disposiciones fiscales.
En virtud de la trascendencia de estas eventuales reformas, el Área Fiscal de Galicia consideró importante preparar este documento con la finalidad de comunicar a sus Clientes los contenidos que, en nuestra opinión, pueden ser los más relevantes para los distintos tipos de operaciones, estructuras, proyectos o asesorías en que regularmente participamos como Firma.

Como podrán advertir, el contenido de este documento no se limita a ser descriptivo de las propuestas de reformas que se seleccionaron, sino se pretende agregar valor a la información que se presenta a través de comentarios técnicos, breves, pero a la vez preliminares.

En caso de ser necesario, nuestra Área Fiscal está lista para profundizar respecto a cualquier contenido que se incluye en el Paquete. Estamos abiertos incluso para llevar a cabo, de ser necesario, reuniones de aproximación, técnicas, que requieran nuestros Clientes sobre contenidos específicos relacionados con su modelo de negocios.

Como comentario general y a manera de introducción, consideramos que el conjunto de propuestas sometidas al Congreso pretende, en esencia, un fortalecimiento inédito de las facultades de la administración tributaria sin un contrapeso o balance claro en materia de derechos de los contribuyentes. Persigue impactar de manera significativa el desarrollo de planeación fiscal e introduce elementos novedosos como gravar en forma indirecta la economía digital.

Es evidente la estrategia del Ejecutivo respecto a la modificación de normas para permitir al SAT acceder, con muy pocas restricciones y prácticamente en tiempo real, a la información fiscal que tanto las empresas como sus asesores fiscales hayan considerado, consideren o planean considerar para llevar a cabo cualquier acto que tenga implicaciones de naturaleza fiscal.

El conjunto de reformas busca combatir lo que unilateralmente identifica como “esquemas potencialmente agresivos y de planeación fiscal abusiva” a través de normas de revelación de información nunca antes vistas en México. Se propone, por ejemplo, que el SAT obligue a los asesores fiscales a que presenten una declaración informativa que contenga una lista con los datos relevantes de sus clientes.

Estamos convencidos que, de ser aprobados como se proponen, parte de los cambios propuestos por el Ejecutivo Federal tienen méritos suficientes para ser impugnados con éxito a través de litigios estratégicos tanto en sede constitucional como legal.

Les pedimos considerar que las propuestas de reformas se someterán a un proceso de deliberación legislativa, por lo que al día de hoy no pueden considerarse como cambios definitivos en las leyes fiscales.

 

A continuación, encontrarán el índice de los contenidos desarrollados con hipervínculos para facilitar su consulta.

A. Iniciativa de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta 
1) Actualización del concepto de EP.
2) Combate a los mecanismos híbridos.
3) Pagos realizados a entidades extranjeras transparentes fiscales y figuras jurídicas extranjeras
4) Modificaciones a las reglas aplicables a entidades transparentes fiscales y figuras extranjeras, así como a las entidades extranjeras sujetas a REFIPREs
5) Limitación a la deducción de intereses
6) Subcontratación laboral.
7) Tratamiento fiscal a los ingresos por la prestación de servicios o enajenación de bienes a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares.
8) Recaudación de ISR proveniente de ingresos por arrendamiento de inmuebles
9) Régimen aplicable a empresas con Programa IMMEX bajo la modalidad de albergue.
10) Eliminación de las FIBRAS privadas.

 

B. Iniciativa de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
1) Economía digital. Efectos en IVA.
2) Retención del IVA en subcontratación laboral
3) Acreditamiento del IVA cuando se realizan actividades no objeto
4) Momento de causación del IVA en servicios gratuitos
5) Declaración del pago del IVA en importaciones ocasionales de bienes intangibles y servicios
6) Momento de causación del IVA en importación de servicios prestados en México por residentes en el extranjero

C. Iniciativa de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación Código Fiscal de la Federación

1) Firma electrónica avanzada
2) Certificados de sello digital
3) Buzón tributario
4) Responsabilidad solidaria para: liquidadores y síndicos; directores, gerentes y administradores; socios, accionistas y asociantes.
5) Inscripción en el RFC
6) Secreto fiscal
7) Tercero colaborador fiscal
8) Regla general antiabuso
9) Revelación de esquemas reportables

 

Abreviaturas

CFDI(s): Comprobante Fiscal Digital por Internet
CFF: Código Fiscal de la Federación
EBITDA: Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization
EP: Establecimiento Permanente
FIBRA(s): Fideicomiso(s) de Infraestructura y Bienes Raíces
Intermediario: Entidades que proporcionan servicios digitales de intermediación entre Sujetos Intermediados Oferentes y Sujetos Intermediarios Adquirentes a través de plataformas digitales, aplicaciones informáticas y similares, ya sean residentes en México o en el extranjero con o sin EP en el país
ISR: Impuesto Sobre la Renta
IVA: Impuesto al Valor Agregado
LISR: Ley del ISR
LIVA: Ley del IVA
México: Estados Unidos Mexicanos
OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
Plan o Proyecto BEPS: Plan o Proyecto sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios
Programa IMMEX: Programa de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación
PSI(s): Prestadores de Servicios de Internet o Concesionarios de redes Públicas de Telecomunicaciones residentes en México
PTU: Participación de los Trabajadores en las Utilidades
RCFF: Reglamento del CFF
REFIPRE(s): Régimen Fiscal Preferente
RESEM: Residente en el Extranjero sin Establecimiento en México
RESEPM: Residente en el Extranjero sin EP en México
RLISR: Reglamento de la LISR
RLIVA: Reglamento de la LIVA
RMF2019: Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio fiscal de 2019
SAT: Servicio de Administración Tributaria
SCJN: Suprema Corte de Justicia de la Nación
SD(s): Servicios Digitales
Sujeto Intermediado Adquirente: Persona física o moral que utiliza los SDs de intermediación proporcionados por un Intermediario para adquirir bienes y/o servicios ofrecidos por un Sujeto Intermediado Oferente
Sujeto Intermediado Oferente: Persona física o moral que utiliza los SDs de intermediación proporcionados por un Intermediario para ofrecer bienes y/o servicios al público en general
UAFIDA: Utilidad antes de Financiamiento e Impuestos, más la Depreciación y Amortización
Tratados o CDIs: Tratados o Convenios para evitar la doble imposición

A. Ley del Impuesto Sobre la Renta

1) Actualización del concepto de EP.
La propuesta amplía el supuesto de constitución de EP por agente dependiente al caso en el que dicho agente desempeña un rol importante en la conclusión de contratos y éstos se celebran a nombre o cuenta del residente en el extranjero, prevén la enajenación de derechos o el otorgamiento de uso o goce de bienes de su propiedad u obligan al residente en el extranjero a prestar un servicio.

Asimismo, se establece dentro del artículo 2 de la LISR que se presumirá que una persona física o moral no es un agente independiente cuando actúa exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de residentes en el extranjero que sean sus partes relacionadas.

Por otro lado, la aplicación de los supuestos de excepción para la configuración de un EP establecidos en el artículo 3 de la LISR, se condicionan a que la actividad en su conjunto tenga el carácter de preparatorio o auxiliar. En ese sentido, se establece que dichos supuestos de excepción no serán aplicables (i) cuando el residente en el extranjero realice funciones complementarias y se esté llevando a cabo la operación de negocios cohesiva en territorio nacional por una parte relacionada en México o un residente en el extranjero con EP; ni (ii) cuando se realicen funciones complementarias que sean parte de una operación cohesiva en territorio nacional, pero la combinación de las actividades no sean de carácter preparatorio o auxiliar.

En nuestra opinión, con la actualización de los artículos 2 y 3 de la LISR, México adopta sustancialmente los estándares mínimos reflejados en la Acción 7 del Proyecto de BEPS; sin embargo, su aplicación será impedida por el texto actual de los tratados fiscales celebrados, en espera de su actualización como parte del Instrumento Multilateral de BEPS.

2) Combate a los mecanismos híbridos.
El reporte final de la Acción 2 del Proyecto BEPS establece recomendaciones orientadas a combatir la erosión de la base gravable que surge por el aprovechamiento de las diferencias del tratamiento fiscal entre legislaciones domésticas para obtener una doble exención. La iniciativa de reforma incorpora a la LISR tres de dichas recomendaciones:

(a) Doble deducción. Se propone modificar la fracción XXIX del artículo 28 de la LISR a fin de establecer tres supuestos en los que los pagos que realice el contribuyente no serían deducibles: (i) cuando sean deducibles para un miembro del grupo del contribuyente; (ii) cuando el contribuyente también tenga residencia fiscal en otra jurisdicción y tome la deducción en dicha jurisdicción; y, (iii) cuando el contribuyente mantenga un EP en México y tome la deducción tanto para efectos del EP mexicano, como para efectos de su país de residencia.

Sin embargo, sí procederá la deducción de los pagos cuando exista una simetría entre la doble deducción y la acumulación del ingreso, es decir, cuando además de la doble deducción, también se acumulen los ingresos generados por el contribuyente para efectos del ISR mexicano y para efectos de la jurisdicción extranjera de que se trate.

No obstante, en el supuesto en que los pagos realizados por los contribuyentes, por los cuales se toma una doble deducción, excedan del monto total de los ingresos que se acumulan en las dos

jurisdicciones correspondientes, la diferencia no será deducible para el contribuyente mexicano. Si el motivo de que la diferencia no sea deducible es consecuencia de la temporalidad en la acumulación del ingreso, dicho importe podrá deducirse de conformidad con las reglas de carácter general que emita el SAT.

(b) Pagos a REFIPREs por instrumentos híbridos o acuerdos estructurados. La segunda recomendación atiende a la no deducibilidad de los pagos (i) realizados a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado, cuando los ingresos de la contraparte estén sujetos a un REFIPRE; y (ii) cuando el pago no se considere sujeto a REFIPRE, si el receptor directo o indirecto utiliza su importe para hacer otros pagos deducibles a otro miembro del grupo o por un acuerdo estructurado, que se consideren como REFIPREs. Lo anterior con independencia de que el pago que realice el receptor se haga con anterioridad al pago que realice el contribuyente.

No será aplicable la negativa de deducción prevista en este supuesto, cuando el pago que se considere un ingreso sujeto a un REFIPRE, derive del ejercicio de la actividad empresarial del receptor del mismo, siempre que éste demuestre que cuenta con el personal y los activos necesarios para la realización de dicha actividad. Esto sólo será aplicable cuando el receptor del pago tenga sede de dirección efectiva y esté constituido en un país o jurisdicción con el que México tenga acuerdo amplio de intercambio de información.

No aplicará la excepción a la no deducibilidad, cuando el pago se considere un ingreso sujeto a un REFIPRE por motivo de un mecanismo híbrido ni cuando sea atribuido a un EP, a una sucursal del grupo o por virtud de un acuerdo estructurado, si el mismo no se encuentra gravado en el país o jurisdicción de residencia fiscal de su receptor, excepto que dicho ingreso sí este gravado a nivel de los accionistas o socios del vehículo receptor del pago, sujeto a ciertas condiciones.

(c) Acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero. Otra adopción importante de las recomendaciones se centra en el acreditamiento, en donde se propone no otorgar el acreditamiento directo cuando el impuesto pagado en el extranjero que se pretende acreditar en contra del ISR mexicano haya sido acreditado en otro país o jurisdicción, excepto que el ingreso por el que se paga el impuesto extranjero también haya sido acumulado en el otro país o jurisdicción. Tampoco se otorgará el acreditamiento indirecto respecto de los dividendos o utilidades distribuidas que representen una deducción o una reducción para la persona moral residente en el extranjero que realiza dicho pago o distribución.

 3) Pagos realizados a entidades extranjeras transparentes fiscales y figuras jurídicas extranjeras. La propuesta de reforma adiciona un nuevo artículo 4-A a la LISR, a fin de establecer que las entidades extranjeras transparentes fiscales y las figuras jurídicas extranjeras tributarán como personas morales y estarán obligadas al pago del ISR conforme al Título II, III, V o VI de la LISR, según les corresponda. Para estos efectos, dichas entidades y figuras se considerarán residentes fiscales de México si mantienen en el país su administración principal o su sede de dirección efectiva.

A través de dicho artículo, se aclara que lo anterior no será aplicable a los Tratados, en cuyo caso se aplicarán las reglas que ahí se prevean respecto a la transparencia fiscal de estas figuras o entidades. Según la exposición de motivos, la inclusión del artículo tiene como objetivo aclarar el tratamiento fiscal de los pagos hechos a las entidades transparentes y figuras jurídicas extranjeras, señalando que no se reconocerá su transparencia fiscal. Por tanto, consideramos que ello implica un distanciamiento del criterio actualmente adoptado por la autoridad fiscal respecto a la transparencia de ciertos vehículos (tal y como las figuras jurídicas extranjeras transparentes), que puede impactar negativamente su régimen de tributación.

4) Modificaciones a las reglas aplicables a entidades transparentes fiscales y figuras extranjeras, así como a las entidades extranjeras sujetas a REFIPREs

Se agrega un nuevo artículo 4-B a la LISR, en donde se obliga a los contribuyentes mexicanos a la acumulación anticipada, sin excepciones, de todos los ingresos obtenidos a través de (i) entidades extranjeras tratadas como transparentes para efectos fiscales y (ii) figuras jurídicas extranjeras (como fideicomisos, partnerships, fondos de inversión y cualquier otra figura jurídica extranjera sin personalidad jurídica propia).
El Capítulo I del Título VI de la LISR cambia su nombre para denominarse “De las Entidades Extranjeras Controladas sujetas a REFIPREs”. En congruencia, los artículos 176 y 177 del ordenamiento en mención, se modifican para volverse aplicables exclusivamente a entidades extranjeras opacas (no transparentes), sujetas a un REFIPRE (es decir, a una tasa efectiva menor al 75% del ISR que se causaría en México) en las que el contribuyente mantenga el “control efectivo”.

Respecto a la configuración de REFIPRES, se mantiene la excepción por ingresos activos, aunque se elimina la excepción aplicable a pagos de regalías.

Como situación relevante, se amplía el concepto de “control efectivo”, entendiéndose ahora que existirá control efectivo sobre la entidad extranjera sujeta a un REFIPRE en cualquiera de los siguientes supuestos:

(i) Cuando la participación promedio diaria del contribuyente sobre la entidad extranjera corresponda a más del 50% del total de derecho de voto, o del valor de las acciones de la entidad;

(ii) Cuando por motivo de algún acuerdo o título valor distinto de los señalados en la fracción anterior, el contribuyente tenga derecho a más del 50% sobre los activos y utilidades de la entidad extranjera en caso de cualquier tipo de reducción de capital o liquidación, en cualquier momento del año de calendario;

(iii) En el caso que no se cumplan los porcentajes señalados en las fracciones anteriores, cuando la suma de ambos signifique que el contribuyente tiene más del 50% de los derechos referidos;

(iv) Cuando el contribuyente y la entidad extranjera consoliden sus estados financieros con base en las normas contables que les sean aplicables; y,

(v) Cuando considerando los hechos y circunstancias, o cualquier tipo de acuerdo, el contribuyente tenga derecho, de forma directa o indirecta, a determinar unilateralmente los acuerdos de las asambleas o las decisiones de administración de la entidad extranjera, incluso por interpósita persona.

Es de señalarse que la iniciativa no establece un régimen transitorio que otorgue claridad en cuanto a la mecánica de acumulación y tributación respecto a ingresos pendientes de acumulación en entidades extranjeras transparentes y figuras jurídicas extranjeras existentes.

Finalmente, cabe mencionar que si bien las entidades extranjeras transparentes y las figuras jurídicas extranjeras serían reguladas por el nuevo artículo 4-B, continuará la obligación de reportar todos los ingresos que se obtengan a través de las mismas en los términos de la declaración informativa prevista en el artículo 178 de la LISR.

 

5) Limitación a la deducción de intereses.

Tomando como base las recomendaciones contenidas en la Acción 4 de BEPS, se propone establecer un nuevo límite a la deducibilidad de “intereses netos” que excedan del monto equivalente al 30% de la “utilidad fiscal neta ajustada” del contribuyente. Para estos efectos, se entiende por:

(i) Intereses netos, a la cantidad que resulte de restar al total de los intereses devengados por deudas del contribuyente, el total de los ingresos por intereses acumulados del mismo ejercicio.

(ii) Utilidad fiscal neta ajustada, a la utilidad fiscal de cada ejercicio, adicionada por (a) el total de intereses devengados por deudas del contribuyente y, (b) las amortizaciones y depreciaciones de inversiones tomadas en el ejercicio.

Es importante señalar que, los intereses no deducibles bajo esta regla se podrán deducir en los tres ejercicios fiscales siguientes, considerándolos nuevamente dentro del cálculo del 30% de límite en cada ejercicio. Asimismo, la ganancia o pérdida cambiaria no tendrán el tratamiento de interés para efectos de esta nueva regla, excepto cuando deriven de un instrumento cuyo rendimiento sea considerado un interés.

Consideramos que la Acción 4 de BEPS hace referencia a limitaciones en la deducibilidad con base en un porcentaje del concepto contable de EBITDA en inglés, o UAFIDA en español, consistente en las utilidades antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones. Sin embargo, en su adopción propuesta se usan conceptos plenamente fiscales, como la utilidad fiscal del ejercicio, generándose distorsiones respecto al concepto contable que se busca replicar, tal y como sucede al disminuir la PTU pagada de la utilidad fiscal.

Asimismo, consideramos que el replicar el porcentaje de limitación del 30% propuesto por la OCDE en la referida Acción 4 de BEPS, ignora las condiciones económicas propias de México, por ejemplo, que el costo del dinero en nuestro país es generalmente superior que en países más desarrollados.

6) Subcontratación laboral. Se establece como requisito de deducibilidad para los pagos que se efectúen por servicios de subcontratación laboral, en términos de la LFT, que los contribuyentes, contratantes, cumplan con (i) las disposiciones fiscales aplicables a las deducciones y (ii) con la obligación de efectuar la retención y entero de los impuestos a cargo de terceros o que, en su caso, se recabe de los terceros, con copia de los documentos en que conste el pago de dichos impuestos.

En nuestra opinión, la redacción del artículo no es clara respecto a si es opcional la obligación de llevar a cabo la retención y entero de impuestos a cargo de terceros o si es opcional la obligación de recabar copia de la documentación en la que conste el pago de los impuestos a cargo de los terceros; por tanto, esperamos que ello se aclare para efectos de tener un mejor entendimiento de las obligaciones aplicables de los contratantes y que ello, lleve a disminuir la carga administrativa a los contribuyentes. Adicionalmente, existen otras modificaciones en la LIVA, en materia de pago de servicios de subcontratación, mismos que serán analizados en la sección correspondiente.

7) Tratamiento fiscal a los ingresos por la prestación de servicios o enajenación de bienes a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares.

(a) Tratamiento fiscal aplicable a Sujetos Intermediados Oferentes personas físicas. Con el antecedente de la regla 3.11.12 de la RMF2019, que tuvo por objeto simplificar el cumplimiento de obligaciones fiscales y la recaudación en materia de economía colaborativa, se propone adicionar al Capítulo II “De los ingresos por actividades empresariales y profesionales” del Título IV de la LISR, la Sección III “De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares”, que en términos generales regula lo siguiente:

(i) Sujetos del Impuesto. Los sujetos obligados al pago del ISR que se propone, serán los Sujetos Intermediados Oferentes personas físicas con actividades empresariales que enajenen bienes o presten servicios a través de Internet mediante Intermediarios.

(ii) Objeto del Impuesto. El objeto de dicho impuesto los ingresos que sean percibidos por la realización de actividades de enajenación de bienes o prestación de servicios a través de Intermediarios, incluyendo los pagos adicionales que reciban por conceptos adicionales a través de los mismos.

(iii) Retención. El ISR se pagará mediante retención que efectúen los Intermediarios, ya sean residentes en México o residentes en el extranjero con o sin EP en el país, así como las entidades o figuras jurídicas extranjeras que proporcionen, de manera directa o indirecta, servicios de Intermediario. La retención tendrá el carácter de pago provisional.

(iv) Base del Impuesto. La retención se deberá efectuar sobre el total de los ingresos que efectivamente perciban los Sujetos Intermediados Oferentes personas físicas por conducto de los Intermediarios, sin incluir el IVA.

(v) Tasa del ISR de Retención. Se deberán aplicar las siguientes tasas de retención progresivas atendiendo al tipo de servicios y los montos que se perciban se manera mensual:

Cuando los contribuyentes reciban una parte de las contraprestaciones directamente de los Sujetos Intermediados Adquirentes, y el total de sus ingresos (junto con los percibidos por conducto de los Intermediarios) no excedan de $300,000 anuales, podrán optar por pagar el ISR por los ingresos recibidos directamente de los Sujetos Intermediados Adquirentes, aplicando las tasas de retención antes señaladas a la totalidad de los ingresos recibidos, pudiendo acreditar el ISR que se les hubiera retenido.

(vi) Pagos definitivos. Los Sujetos Intermediados Oferentes podrán optar por considerar las retenciones como pagos definitivos, siempre que actualicen los siguientes supuestos:

1. Cuando únicamente obtengan ingresos a través de Intermediarios, que en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de $300,000.
2. Cuando obtengan ingresos por conceptos adicionales, dichos ingresos únicamente sean percibidos por concepto de salarios y/o intereses.

En caso de ejercer dicha opción, los Sujetos Intermediados Oferentes personas físicas, deberán observar lo siguiente:

  • No tendrán deducciones autorizadas respecto de sus actividades de Sujetos Intermediados Oferentes, pues las tasas prevén una “deducción presunta integrada”.
  • Conservar los CFDIs proporcionados por los Intermediarios, respecto de ingresos cobrados a través de su plataforma, incluyendo los pagos por conceptos adicionales y las retenciones.
  • Expedir comprobantes fiscales que acrediten que los ingresos que perciban, en aquellos casos en que no realicen sus actividades a través del Intermediario.
  • Presentar un aviso ante el SAT manifestando su voluntad de optar porque las retenciones que se les realicen sean consideradas como definitivas.
  • Ejercida la opción, no podrá variarse durante un periodo de cinco años.

b) Obligaciones de los Intermediarios. Los Intermediarios, ya sean residentes en México o residentes en el extranjero con o sin EP en el país, así como las entidades o figuras jurídicas extranjeras que proporcionen, de manera directa o indirecta, servicios de Intermediario, deberán observar lo siguiente:

(i) Los RESEPMs y las entidades o figuras jurídicas extranjeras, deberán inscribirse en el RFC con el carácter de retenedores.
(ii) Proporcionar comprobantes fiscales a los Sujetos Intermediados Oferentes personas físicas a los que les hubiera efectuado retención.
(iii) Proporcionar al SAT la información a que se refiere la sección (B.) (1.) (b)(i)(2)(v) en materia de IVA.
(iv) Enterar las retenciones mediante declaración a más tardar el día 17 del mes siguiente al en que se efectuaron.
(v) Conservar como parte de la contabilidad, los documentos que demuestren que se efectuaron las retenciones y los enteros del ISR correspondiente.

(c) Sanciones aplicables a los Intermediarios. Se ordenará a los PSIs que desconecten de sus servicios a los Intermediarios, cuando éstos sean RESEPMs, entidades o figuras jurídicas extranjeras, y no cumplan con cualquiera de las siguientes obligaciones:

(i) Inscribirse en el RFC.
(ii) Omitan realizar el entero de las retenciones.
(iii) No presenten las declaraciones de pago o informativas que les correspondan en materia de IVA conforme a lo señalado más adelante, durante tres meses consecutivos.

8) Recaudación de ISR proveniente de ingresos por arrendamiento de inmuebles.

La reforma a la LISR propone erradicar prácticas de evasión fiscal relacionadas con la declaración y entero del ISR, con motivo del arrendamiento de inmuebles. Derivado de ello, en los juicios de orden inmobiliario donde se condene al arrendatario el pago de rentas vencidas, se requerirá al arrendador, persona física, la exhibición de los CFDIs, donde se demuestre el cumplimiento de los pagos provisionales por la obtención de los ingresos del arrendamiento y, en caso de no hacerlo, el órgano jurisdiccional deberá dar aviso al SAT.

Consideramos que con dicha reforma se pretende que el fisco conozca del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los arrendadores, en concreto, del pago del ISR que el arrendador haya efectuado respecto de los ingresos obtenidos bajo dicho concepto, a través del aviso que el órgano jurisdiccional está obligado a enviar al SAT, dentro de los juicios civiles de orden inmobiliario.

9) Régimen aplicable a empresas con Programa IMMEX bajo la modalidad de albergue.

Derivado de la eficiencia del Programa IMMEX y a efecto de establecer un escenario más atractivo para que un mayor número de empresas extranjeras ubiquen sus procesos productivos bajo el amparo de empresas mexicanas con Programas IMMEX bajo la modalidad de albergue, se propone lo siguiente:

(i) Permitir que los residentes en el extranjero operen de conformidad con el régimen de albergue sin estar sujetos al plazo máximo de 4 años para su aplicación, siempre y cuando paguen el ISR y cumplan sus obligaciones fiscales a través de la empresa que les presta los servicios propios de una maquiladora de albergue; y,
(ii) Establecer requisitos para que las empresas con Programa IMMEX bajo la modalidad de albergue, puedan aplicar el régimen de excepción de EP, contemplado en el actual artículo 183 de la LISR.

Por otro lado, se contempla la implementación de un procedimiento para que las empresas con Programa IMMEX bajo la modalidad de albergue puedan aclarar lo que a su derecho convenga, cuando las autoridades fiscales identifiquen algún incumplimiento en sus obligaciones. Es importante señalar que en caso de que las empresas con Programa IMMEX bajo la modalidad de albergue no subsanen dicho incumplimiento en el procedimiento antes señalado, la autoridad procederá a la suspensión de dicha empresa en el padrón de importadores y se considerará que el residente en el extranjero tiene EP en México.

Consideramos que esta modificación es positiva, puesto que será atractivo para inversionistas extranjeros establecerse en México bajo esta modalidad, teniendo como consecuencia la generación de nuevos empleos y crecimiento económico en el país.

10) Eliminación de las FIBRAS privadas.
Se propone eliminar la posibilidad de incorporar FIBRAs privadas, por considerar que éstas no han contribuido al desarrollo del mercado inmobiliario mexicano y que, por el contrario, únicamente han permitido que portafolios de inversión (en su mayoría familiares) se beneficien del diferimiento del ISR que prevé el estímulo fiscal.

La propuesta incluye una disposición transitoria en la LISR, que establece que los contribuyentes que hubiesen aplicado el estímulo fiscal respecto de certificados de participación emitidos por FIBRAs privadas, contarán con un plazo máximo de 2 años (hasta el 31 de diciembre de 2021), para acumular la ganancia derivada de la enajenación de los bienes que afectaron al fideicomiso, en caso de que antes del término de dicho plazo (i) no hayan enajenado sus respectivos certificados de participación; o, que (ii) el fideicomiso no haya enajenado los bienes afectos a éste.

La propuesta complementa la reciente publicación de la regla 3.21.3.12, contenida en la Primera Resolución de Modificaciones a la RMF2019, mediante la cual se precisó que únicamente aquellos certificados de participación que sean colocados mediante oferta pública podrán calificar para la aplicación del régimen de FIBRAs públicas.

B. Ley del Impuesto al Valor Agregado

1) Economía digital. Efectos en IVA.

(a) Tratamiento a los SDs proporcionados por RESEMs. Se considera necesario introducir un criterio de vinculación y un marco tributario adecuado en materia de IVA que permita a México gravar a los RESEMs que proporcionan SDs a receptores en México, por lo que se propone adicionar el “Capítulo III BIS de la Ley del IVA”, regulando las referidas actividades.

(i) Sujetos del Impuesto. Se prevé que los obligados al pago del IVA en estos términos sean los RESEMs que presten SDs a receptores en México.
(ii) Objeto del Impuesto. Se considerarán como objeto del IVA los SDs proporcionados por RESEMs mediante aplicaciones o contenidos en formato digital a través de Internet u otra red, fundamentalmente automatizados, pudiendo o no requerir una intervención humana mínima, siempre que por dichos SDs se cobre una contraprestación, incluyendo:

1. Descarga o acceso a imágenes, películas y video, texto, información, música, audio y obtención de tonos móviles, juegos, ambientes multijugador y juegos de azar, contenidos multimedia, visualización de noticias en línea, información sobre el tráfico, pronósticos meteorológicos y estadísticas.
2. En línea con las exenciones vigentes al día de hoy, se aclara que lo anterior no será aplicable a la descarga o acceso a libros, periódicos, y revistas electrónicas.
3. SDs de intermediación entre Sujetos Intermediados Oferentes y Sujetos Intermediados Adquirentes, incluyendo los servicios de publicidad que les proporcionen.
4. Clubes en línea y páginas de citas.
5. Almacenamiento de datos.
6. Enseñanza a distancia o de test o ejercicios.

Respecto de dicho listado, consideramos importante señalar las siguientes consideraciones, ya que se podrían generar efectos fiscales asimétricos respecto del tratamiento vigente, así como la necesidad de modificar la legislación fiscal en el futuro:

1. No resulta conveniente incluir un listado numerus clausus de las actividades sujetas a gravamen, dado que ello no atiende al principio de neutralidad tributaria citado en la propia exposición de motivos y, adicionalmente, se caería en la necesidad de modificar la legislación con la llegada de nuevos SDs.
Por ejemplo, el listado que se propone deja fuera a servicios como video conferencias, llamadas telefónicas por internet, descarga de aplicaciones informáticas o software de paga, los cuales pareciera que conservan la misma naturaleza.
2. Asimismo, consideramos que se propone gravar actividades que típicamente estarían exentas del IVA conforme a las disposiciones vigentes, como son:

  • La enseñanza a distancia, siempre que sea proporcionada por instituciones que cumplan con los requisitos del artículo 15, fracción IV de la LIVA.
  • Servicios por los que obtengan contraprestaciones los autores en los términos del artículo 15, fracción XVI de la LIVA.

Traslado y acreditamiento del Impuesto. La carga fiscal recaerá en el consumidor final, quien es el pagador del impuesto. Se aclara que el IVA trasladado a personas morales podrá ser acreditado contra el IVA que éstas causen en el mismo mes en que ello suceda (acreditamiento virtual).

Criterios de Sujeción o Vinculación. Se propone establecer que se considerará que el servicio se presta en México, cuando el receptor del servicio se encuentre en el país, lo cual se actualizará cuando se presente cualquiera de los siguientes supuestos:

1. El receptor del SD manifieste al RESEM un domicilio ubicado en México;
2. El receptor del SD realice el pago al RESEM mediante un intermediario ubicado en México; o
3. La dirección IP que utilicen los dispositivos electrónicos del receptor de los SDs, se encuentre en México.

En nuestra consideración, los criterios de sujeción que se proponen no solamente no atienden realmente al principio de destino en materia de IVA, sino que son fácilmente sorteables por los consumidores finales y pueden dar lugar a la causación del IVA en situaciones en las que el servicio se preste materialmente en otras jurisdicciones.

(v) Importación de SDs. Cuando los RESEMs no se encuentren en la lista del SAT de aquellos que se encuentran registrados ante el RFC, los receptores de los SDs en territorio México deberán considerarlos como importación, debiendo enterar al SAT el IVA que corresponda.

(vi) Obligaciones de los RESEMs que presten SDs en México. Los RESEMs que presten SDs a receptores en México deberán cumplir con lo siguiente, en el entendido de que el SAT deberá emitir reglas de carácter fiscal que regulen su cumplimiento:

 

1. Inscribirse en el RFC. Para dichos efectos, el SAT dará a conocer en su página de Internet y en el DOF la lista de los RESEMs que se encuentren registrados en el mismo;
2. Ofertar y cobrar, conjuntamente con el precio de sus SDs en forma expresa y por separado el IVA;
3. Llevar un registro de los receptores de sus servicios en México y de los cobros efectivamente recibidos en cada mes de calendario;
4. Proporcionar mensualmente al SAT declaraciones informativas en las que se detalle el número de operaciones realizadas con receptores ubicados en México, clasificando por tipo de servicio u operaciones y su precio, así como el número de los receptores del servicio. Se presentarán a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda;
5. Calcular mensualmente el IVA del mes de que se trate, aplicando el 16% a las contraprestaciones efectivamente cobradas en dicho mes y enterarlo mediante declaración a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda;
6. Emitir y enviar vía electrónica los comprobantes correspondientes al pago de las contraprestaciones con el IVA trasladado en forma expresa y por separado. Los comprobantes deberán reunir los requisitos que permitan identificar a los prestadores de los servicios y a los receptores de los mismos, siendo serán indispensables para que el receptor de los servicios pueda efectuar el acreditamiento; y
7. Designar ante el SAT un representante legal y un domicilio para efectos de notificación y vigilancia del cumplimiento de las obligaciones.
Se aclara que el exclusivo cumplimiento de las anteriores obligaciones no dará lugar a que se considere que RESEM constituye un EP en México.
En nuestra opinión, la medida que se propone implica la imposición de cargas administrativas insorteables para la mayoría de prestadores de SDs que, a su vez son RESEMs. Dada la facilidad que este tipo de modelos de negocio tienen para migrar sus operaciones a otras jurisdicciones y/o suspender operaciones en aquellas en las que tienen actividades, consideramos que la propuesta en cita potencialmente desincentivará el comercio electrónico y las actividades digitales en el país, afectando la recaudación.

(b) Tratamiento aplicable a los RESEMs que presten SDs de intermediación. En adición al concepto genérico de SDs prestados por RESEMs a receptores en México, se proponen reglas específicas para regular a aquellos RESEMs que tengan funciones de Intermediarios, en concordancia con la propuesta realizada en materia de ISR.

(i) Obligaciones adicionales en SDs de intermediación. Además de las obligaciones mencionadas la sección (B.)(1.)(a)(vi), los RESEMs que presten SDs de intermediación a Sujetos Intermediados en México, tendrán las siguientes obligaciones:
1. Publicar en su página de Internet, en forma expresa y por separado, el IVA correspondiente al precio en que se ofertan los bienes o servicios por los Sujetos Intermediados Oferentes;
2. En caso de que cobren el precio y el IVA correspondiente a las operaciones de intermediación por cuenta de un Sujeto Intermediado Oferente que sea persona física, deberán:

  • Retener el 50% del IVA cobrado. El Intermediario sustituirá al Sujeto Intermediado Oferente en la obligación de pago del IVA por el monto retenido.
  • Enterar la retención mediante declaración a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en que se hubiese efectuado.
  • Expedir un CFDI de retenciones e información de pagos, a más tardar dentro de los cinco días siguientes al mes en el que se efectuó la retención.
  • Inscribirse ante el RFC como agente retenedor.
  • Proporcionar al SAT mensualmente la siguiente información de los Sujetos Intermediados Oferentes, en cuyas operaciones participen como Intermediarios, aun cuando no hayan efectuado el cobro de la contraprestación ni del IVA: nombre completo o razón social, clave en el RFC; CURP; domicilio fiscal; institución financiera y clave interbancaria estandarizada en la cual se reciben los depósitos de los pagos, monto de las operaciones celebradas con su intermediación durante el mes de que se trate, por cada Sujeto Intermediado Oferente y, tratándose de servicios de hospedaje, la dirección del inmueble y el número predial de la propiedad.

(ii) Obligaciones de los Sujetos Intermediados Oferentes. Los Sujetos Intermediados Oferentes, por las contraprestaciones que perciban y por el IVA que se les retenga, estarán a lo dispuesto por la LIVA y deberán cumplir con las obligaciones establecidas en la misma.
Asimismo, deberán ofertar el precio de sus bienes y servicios manifestando en forma expresa y por separado el IVA que corresponda.

(iii) Esquema Simplificado para personas físicas. Se propone un esquema simplificado de tributación para los Sujetos Intermediados Oferentes que sean personas físicas y que hayan obtenido ingresos hasta por $300,000 en el ejercicio inmediato anterior, siempre que no reciban, aparte de ingresos por sueldos y salarios e intereses, ingresos por otros conceptos.Dicho esquema consiste en que podrán considerar la retención de IVA efectuada por el Intermediario como definitiva siguientes supuestos:

1. Cuando la retención sea efectuada por la totalidad de las actividades realizadas con el Intermediario que corresponda; y
2. Cuando el cobro de algunas actividades se haya realizado por el Intermediario y otras directamente por el Sujeto Intermediado Oferente, y en el segundo supuesto, el contribuyente presente una declaración mensual por los cobros que hizo directamente aplicando una tasa del IVA del 8%.En este supuesto, el Sujeto Intermediado Oferente persona física no tendrá derecho a efectuar acreditamiento o disminución alguna, dado que la tasa del 8% implica el reconocimiento tácito del acreditamiento a que se pudiera tener derecho.Adicionalmente, en el marco del esquema simplificado, los Sujetos Intermediados Oferentes deberán: inscribirse en el RFC, conservar el CFDI de retención emitido por el Intermediario, expedir un CFDI a los Sujetos Intermediados Adquirentes, presentar un aviso al SAT en el que se manifieste que se opta por ejercer la opción de tributar conforme al esquema simplificado y, una vez ejercida la opción de tributar bajo el esquema simplificado, la misma deberá mantenerse durante cinco años.

(c) Sanciones por el incumplimiento de obligaciones de RESEMS.
(i) Desconexión a Internet y Cancelación RFC. Se propone que cuando un prestador de SDs que sea un RESEM obligado al pago del IVA, no se inscriba en el RFC, o bien, que no designe representante legal y un domicilio en territorio nacional, se ordene suspender la conexión que dicha entidad tenga con los PSIs, a efecto de que los receptores de los SDs en México no puedan acceder a sus plataformas. La sanción durará hasta en tanto el RESEM en el extranjero cumpla con la obligación omitida.
La sanción también procederá cuando el RESEM omita: (a) realizar el pago del impuesto, (b) el entero de las retenciones cuando se trate de SDs de intermediación, así como la información relativa a las operaciones efectuadas entre Sujetos Intermediados o (c) la presentación de declaraciones de pago e informativas durante tres meses consecutivos, previo el derecho de audiencia a la aplicación de la sanción.
Asimismo, en su caso, se cancelará la inscripción en el RFC y se dará de baja de la lista que para tal efecto mantenga el SAT, tanto en su Portal como en el DOF.
Para los efectos anteriores, la autoridad fiscal le otorgará al RESEM el derecho de audiencia, con la finalidad de que éste cuente con un plazo de quince días, ya sea para registrarse y designar representante legal y domicilio, o bien, para aclarar lo que a su derecho convenga. En caso de que no comparezca, la autoridad procederá a emitir la orden de suspensión de la conexión.

(ii) Lista de proveedores de SDs incumplidos. El SAT publicará en su página de Internet y en el DOF los nombres de los proveedores y las fechas en las que se les suspenderá la conexión a efecto de que los consumidores de sus SDs se abstengan de contratar servicios futuros.

(iii) Multa a PSIs. Se propone mediante la introducción del artículo 90 Bis del CFF, establecer una sanción de $500,000 a $1’000,000, a los PSIs que incumplan en un plazo máximo de cinco días, con la orden de suspensión de la conexión del proveedor del SD. Dicha sanción se impondrá por cada mes que transcurra sin que la orden de suspensión se cumpla por los referidos concesionarios.
Contrario a lo señalado en la exposición de motivos, la suspensión de conexión a Internet, sí impacta negativamente al principio de neutralidad de la red, en tanto que éste señala que los PSIs deben proveer acceso a todos los sitios, contenido y aplicaciones con la misma velocidad, bajo las mismas condiciones y sin bloquear o privilegiar ningún tipo de contenido. La sanción propuesta constituye una antinomia jurídica al obligar a los PSIs a incumplir obligaciones que le son impuestas por el artículo 145 de la Ley Federal de Telecomunicaciones y Radiodifusión.
Adicionalmente, consideramos que pudiera ser una medida desproporcional para lograr los medios de control tributario pretendidos, en tanto que estaría sujeta al arbitrio de la autoridad fiscal, quien podría valerse de estas facultades para coaccionar a RESEMs que no lleven a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales que no necesariamente deriven de los supuestos aquí previstos, tal como ha ocurrido con la cancelación de los certificados de sellos digitales.
Asimismo, creemos que la medida propuesta excede el fin tributario perseguido, en tanto que, en los casos en los que se ordene la desconexión a los PSIs, no sólo se afectará a los proveedores de los SDs, sino también a los receptores del servicio mexicanos que, en su caso, hayan contratado y pagado de manera anticipada la prestación de los referidos servicios. Por ello, somos de la opinión que la sanción propuesta incluso transgrede el principio de sustancia sobre forma que debe imperar en materia fiscal.

(d) Entrada en vigor. En nuestra opinión, el plazo que se pretende otorgar para que los RESEMS que presten SDs a receptores en México, no parte de una base realista en relación con el tiempo que éstos efectivamente requerirán para la implementación de los sistemas de cumplimiento tributario necesarios. El mismo comentario resulta aplicable respecto de los plazos previstos para la entrada en vigor de las disposiciones aplicables en materia de ISR.

2) Retencióndel IVA en subcontratación laboral.
Se establece la obligación para los contratantes de los servicios de subcontratación laboral, de calcular, retener y enterar, ante el SAT, el impuesto causado por dichas operaciones. Con ello, se pretende asegurar el pago del IVA por los contribuyentes y, en consecuencia, la procedencia del acreditamiento del impuesto que le fue trasladado al contratante de los servicios, toda vez que, conforme a la mecánica establecida en la LIVA, primero debe efectuarse el entero de la retención y posteriormente se lleva a cabo su acreditamiento.

Es importante señalar que la propuesta conlleva que al estar obligados los contratantes de los servicios de subcontratación a efectuar la retención del IVA, ello los convierte en obligados solidarios respecto de la retención y entero de dicho impuesto ante las autoridades fiscales.
Llama la atención que en la propuesta no se incluye un cambio en la mecánica de acreditamiento del impuesto retenido establecida en la fracción IV del artículo 5 de la LIVA. Es decir, sigue vigente el desfase que hoy en día existe respecto al acreditamiento del impuesto retenido y enterado, hasta el mes siguiente de su entero. Hubiera sido deseable que la iniciativa contemplara que, para evitar costos financieros a cargo de los contribuyentes, se les permitiera acreditar el IVA retenido el mismo mes de su entero.

En adición, se eliminan dentro de la LIVA las obligaciones previamente establecidas para los contratantes de servicios de subcontratación, de proporcionar documentación e información sobre sus operaciones con los contratistas.

En virtud de lo anterior, esperaríamos que, si el contratante tiene saldos a favor de IVA y los solicita en devolución, al seguirse el nuevo procedimiento de retención de dicho impuesto, el SAT tenga menos cuestionamientos respecto al origen y entero del mismo como desde hace tiempo lo ha venido haciendo y, con ello, pueda resolver con mayor celeridad las solicitudes.

3) Acreditamiento del IVA cuando se realizan actividades no objeto.
Se propone modificar el tratamiento actual en materia de acreditamiento, a efecto de precisar que no será acreditable el IVA trasladado al contribuyente o pagado en la importación que esté identificado con actividades no objeto del impuesto.

Para tal efecto, a través del artículo 4-A de la LIVA se adiciona el concepto de actos o actividades “no objeto”.

Por otro lado, se precisa en el artículo 5, fracción V, incisos b) y c) de la LIVA que, en ningún caso, será acreditable el IVA trasladado al contribuyente por gastos realizados para llevar a cabo actividades “no objeto” y, se establece que se considerarán dentro del valor total de las actividades para calcular el factor de acreditamiento, los ingresos o contraprestaciones que un contribuyente obtenga por la realización de dichas actividades no objeto.

Debe hacerse notar que la modificación propuesta no establece un catálogo que, de forma expresa, determine qué tipo de actividades deben considerarse dentro del amplísimo rubro “no objeto”, sino que se define por exclusión, lo que deberá tomarse en cuenta al momento de aplicar la norma.

En adición, la propuesta toma como base una Jurisprudencia de la Segunda Sala de la SCJN, relativa a la gestión de cobro de cartera vencida, no obstante, en la exposición de motivos se generaliza para todos los casos de actos o actividades “no objeto”.

Por último, somos de la opinión que, las modificaciones propuestas tendrán un impacto negativo en distintas industrias, tomando en consideración el volumen de operaciones que pudieran calificar como actividades no objeto de la LIVA.

4) Momento de causación del IVA en servicios gratuitos.
Se propone reformar la LIVA para precisar que tratándose de la prestación de servicios gratuitos por los que se deba pagar el impuesto, éste se considera causado en el momento en que se preste el servicio.

El texto vigente de la LIVA señala que la prestación del servicio se considera “efectuado” en el momento en que se proporcione el servicio.
La reforma busca aclarar que en los casos de prestación de servicios gratuitos por los que la propia LIVA señale que debe pagarse el impuesto, éste en efecto se causa y ello sucede en cuanto el servicio es prestado, evitando así cualquier tipo de interpretación que pudiera considerar que el impuesto no se causa al no existir pago.

5) Declaración del pago del IVA en importaciones ocasionales de bienes intangibles y servicios.
Se propone reformar la LIVA para subsanar una laguna legal que existe, con respecto a la obligación de presentar la declaración y hacer el pago correspondiente del IVA, tratándose de la importación ocasional de bienes intangibles y servicios.

El texto vigente de la LIVA señala que, tratándose de la enajenación de bienes o la prestación de servicios, de forma “accidental” (u ocasional), el contribuyente deberá presentar una declaración y hacer el pago correspondiente (considerado definitivo y sin posibilidad de acreditamiento), dentro de los 15 días siguientes a que se reciba la contraprestación.

Sin embargo, tratándose de importaciones ocasionales, la LIVA vigente remite al tratamiento general que la propia Ley prevé para las importaciones, no obstante, dicho tratamiento establece las reglas sobre importación de bienes tangibles, es decir, la presentación de declaración y pago en aduana.

Tomando en cuenta que la importación de bienes intangibles y de servicios no implica trámite alguno en una aduana, el texto vigente tiene una laguna sobre el momento en que deberán presentar la declaración y hacer el pago correspondiente, los contribuyentes que importen ocasionalmente bienes intangibles y/o servicios
Por lo anterior, se propone reformar la LIVA para establecer que, en la importación ocasional de bienes intangibles, del uso o goce temporal de bienes intangibles y/o de servicios, los contribuyentes deberán presentar la declaración y hacer el pago correspondiente, dentro de los 15 días siguientes a que se reciba la contraprestación respectiva.

Consideramos que, la reforma tiene por objeto otorgar certeza jurídica a los contribuyentes que de forma ocasional importen un bien intangible, el uso o goce de un bien intangible o un servicio, pues conforme al texto vigente no existe claridad con respecto al momento en que se debe presentar la declaración y enterar el pago correspondiente por las importaciones ocasionales en comento.

6) Momento de causación del IVA en importación de servicios prestados en México por residentes en el extranjero.
Se propone reformar la LIVA, para establecer que el momento en que se considera efectuada la importación de servicios prestados en México por residentes en el extranjero, es aquél en que se pague efectivamente la contraprestación, con independencia de que el servicio haya sido prestado en territorio nacional o en el extranjero.

El texto vigente dispone que se considera efectuada la importación, cuando se pague efectivamente la contraprestación del servicio prestado en el extranjero, lo cual deja una laguna tratándose de servicios prestados en territorio nacional por personas no residentes en México, mismos que se consideran importación de servicios conforme a los artículos 24, fracción V de la LIVA y 48 del RLIVA.

Somos de la opinión que la reforma propuesta subsana un vacío en la LIVA, que al día de hoy se pretendía corregir a través del criterio normativo “35/IVA/N Impuesto por la importación de servicios prestados en territorio nacional por residentes en el extranjero. Se causa cuando se dé la prestación del servicio.”, lo cual otorga mayor certeza a los contribuyentes, al estar previsto en una norma formal y materialmente legislativa.

 

C. Código Fiscal de la Federación

1) Firma electrónica avanzada.
A efecto de evitar la generación de e.firma por parte de empresas facturadoras, se propone que el SAT tenga atribuciones para validar la información relacionada con la identidad, domicilio y situación fiscal de quien pretenda generar la e.firma y, en su caso, negar el otorgamiento de la misma.

Consideramos positivo que se proponga otorgar herramientas a la autoridad fiscal, para combatir la práctica de empresas facturadoras, desde su origen, y con ello evitar la implementación de medidas más agresivas que afecten el debido desarrollo de la actividad de contribuyentes cumplidos.

2) Certificadosdesellodigital.
Se propone que el SAT puedan dejar sin efecto los certificados de sello digital, aun sin ejercer facultades de comprobación, cuando detecten que el contribuyente:

(i) Se encuentra publicado en el listado definitivo del artículo 69-B del CFF;
(ii) Haya dado cualquier efecto fiscal a los CFDIs expedidos por los contribuyentes mencionados en el numeral que antecede y no hayan acreditado la efectiva realización de las operaciones amparadas en dichos comprobantes;
(iii) Haya señalado un domicilio que no cumple con los supuestos del artículo 10 del CFF;
(iv) Haya proporcionado datos incorrectos o falsos como medios de contacto;
(v) Haya emitido CFDIs de ingresos o retenciones y éstos no correspondan a la información
proporcionada en sus declaraciones;
(vi) Ha efectuado la transmisión indebida de pérdidas y se encuentren en el supuesto
mencionado en el numeral (i).

Asimismo, se precisa que para que la autoridad deje sin efecto los certificados de sello digital, por haber utilizado CFDIs que amparen operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas, debe tenerse conocimiento de esto dentro del ejercicio de facultades de comprobación.
Por otro lado, respecto al procedimiento de aclaración, se propone ampliar el plazo de 3 a 10 días para que las autoridades fiscales resuelvan las aclaraciones de los contribuyentes, así como establecer la posibilidad para que la autoridad fiscal pueda requerir información e incluso realizar diligencias desahogar algún procedimiento a efecto de emitir la resolución.

Así, cuando se haya dejado sin efectos el certificado de sello digital por la realización de conductas que resulten materialmente imposibles de subsanar o desvirtuar conforme al párrafo anterior, el SAT podrá, mediante reglas de carácter general, establecer condiciones y requisitos para que los contribuyentes estén en posibilidad de obtener un nuevo certificado.

Queremos señalar que, consideramos preocupante que se amplié el plazo que tiene la autoridad para emitir la resolución que permita a los contribuyentes tramitar nuevamente su certificado de sello digital, así como para que lleve a cabo diligencias que retrasen aún más la emisión de la resolución correspondiente, por lo que dicho retraso representa para el contribuyente, desde el punto de vista económico y respecto del cumplimiento de las demás obligaciones fiscales que le son aplicables, como puede ser la emisión de facturas de ingresos, emisión de recibos de nómina, entre otros.

Asimismo, resulta alarmante que no se establezca consecuencia alguna para la autoridad fiscal, en caso de que no emita la resolución dentro del plazo respectivo.

3) Buzón tributario.
Los contribuyentes estarán obligados a habilitar su buzón tributario y registros de contacto válidos, puesto que, de no hacerlo, se entenderá que se oponen a dicha notificación, y, por tanto, la autoridad podrá hacer la notificación vía estrados.

4) Responsabilidad solidaria para: liquidadores y síndicos; directores, gerentes y administradores; socios, accionistas y asociantes.
Se propone eliminar el supuesto que libera de responsabilidad solidaria a los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como de aquéllas que se causaron durante su gestión, cuando dichas personas hayan dado cumplimiento a ciertos requisitos fiscales.

Por otro lado, se pretende eliminar los supuestos que actualizaban la responsabilidad solidaria a cargo de las personas que tengan conferida la dirección general, gerencia general o la administración única de las personas morales, así como socios y accionistas, consistentes en que la referida persona moral: (i) no solicite la inscripción en el RFC, (ii) cambie de domicilio sin presentar aviso en términos del RCFF, (iii) no lleve contabilidad, o (iv) desocupe el local donde se tenga el domicilio fiscal, sin presentar aviso de cambio de domicilio en términos del RCFF.
Consideramos preocupante la eliminación de los supuestos antes señalados que, actualizan la responsabilidad solidaria, pues ello implica que a partir de la reforma, los directores, gerentes y administradores, así como los socios, accionistas o asociantes, deberán responder con su patrimonio, en todos los supuestos, por las contribuciones causadas o no retenidas por las personas morales durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral.

5) Inscripciónen el RFC.
Se propone obligar a los representantes legales, socios o accionistas de las personas morales con fines no lucrativos a solicitar su inscripción en el RFC.

Por otro lado, se propone obligar a las personas morales a presentar un aviso en el RFC, cada vez que sus socios o accionistas sean modificados. Consideramos que toda vez que el cambio de accionistas o socios es una práctica común dentro de las operaciones de las empresas, es importante tener presente esta nueva obligación a efecto de evitar cualquier incumplimiento.

6) Secreto fiscal.
Se propone establecer que la reserva de información y datos contemplada en el artículo 69 del CFF, no resulta aplicable para:

(i) Cualquier autoridad, partido político, fideicomisos, fondos, persona física, moral o sindicato que reciban y ejerzan recursos públicos federales, que sean omisas en presentar declaraciones periódicas;
(ii) Sociedades anónimas que coloquen acciones en el mercado de valores bursátil y extrabursátil, cuando no tramiten su constancia de cumplimiento de obligaciones fiscales; y,
(iii) Personas físicas o morales que hubieran dado efectos a CFDIs expedidos por contribuyentes publicados en la lista definitiva del artículo 69-B del CFF, sin que hayan acreditado la materialidad de las operaciones o corregido su situación fiscal.

Consideramos relevante tener en cuenta que el incumplimiento de ciertas obligaciones formales, o no demostrar la efectiva recepción de los bienes o servicios amparados por CFDIs expedidos por contribuyentes publicados en la lista definitiva del artículo 69-B del CFF, podría tener como consecuencia que se elimine la protección del secreto fiscal.

7) Tercero colaborador fiscal.
Se propone incorporar la figura de tercero colaborador fiscal, a efecto de que la propia sociedad civil colabore en el combate de prácticas fiscales indebidas, a través de la obtención de información que podrá ser empleada por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación, así como, para llevar acabo el procedimiento con el cual determinen que algún contribuyente emitió CFDIs que amparan operaciones inexistentes.

El referido tercero colaborador fiscal podrá ser cualquier persona que no haya intervenido en la emisión ni adquisición de CFDIs que amparen operaciones inexistentes, pero que cuente con información sobre contribuyentes que han incurrido en dichas prácticas.
La identidad del tercero colaborador fiscal se considerará reservada bajo la figura del secreto fiscal.

8) Regla general antiabuso.
La propuesta de reforma busca incluir una regla general antiabuso en el CFF. Este tipo de reglas otorgan la facultad a las autoridades tributarias de re-caracterizar o desconocer los efectos fiscales de las operaciones que realicen los contribuyentes cuando existan elementos para presumir que carecen de una razón de negocios subyacente.

Por tanto, a través de dicha regla, se permite que las autoridades fiscales que re-caractericen o desconozcan los efectos fiscales de las operaciones de los contribuyentes cuando: (i) determinen que el beneficio fiscal obtenido en una determinada operación es mayor que el beneficio económico cuantificable, presente o futuro; o, cuando (ii) el beneficio económico que resulte de la operación pudo haber sido alcanzado por medio de la realización de un menor número de actos jurídicos que hubiesen tenido un impacto fiscal más gravoso para el contribuyente.

Es importante tener en cuenta que, si bien la propuesta define “beneficio fiscal” como cualquier reducción eliminación o diferimiento de una contribución, ésta no establece qué debe considerarse como “beneficio económico”.
Por otro lado, la propuesta expresamente establece que los contribuyentes no pueden defender la razón de negocios de una operación argumentando que el beneficio económico fue mayor que el fiscal.

En este sentido, parecería que los argumentos que presenten los contribuyentes para desvirtuar esta presunción deberán: (i) probar que el beneficio fiscal no es mayor que el beneficio económico reportado por la operación; y/o (ii) que el beneficio económico no pudo ser alcanzado mediante un menor número de actos jurídicos que hubiesen sido más gravosos para el contribuyente.

La incorporación de la “regla antiabuso” encuentra sustento en recientes pronunciamientos de nuestros tribunales, los cuales han convalidado (i) la validez del establecimiento de ficciones legales como instrumentos de técnica legislativa para combatir prácticas de elusión o evasión fiscal1; y en lo particular, (ii) el uso del criterio de razón de negocios como un mecanismo válido para el desconocimiento de los efectos fiscales de una determinada operación.2

En términos conceptuales, la propuesta puede representarse gráficamente de la siguiente forma:

 

9) Revelación de esquema sreportables.
Se propone un régimen de revelación de esquemas reportables en México que proporcionará información sobre temas que las autoridades fiscales han identificado como áreas de riesgo durante el ejercicio de sus funciones y que, al conocerlas de forma previa a su implementación, evaluará su viabilidad y hará conocer a los contribuyentes y asesores fiscales su criterio.
En virtud de dicho régimen, se busca que los asesores fiscales sean los obligados principales a revelar los esquemas reportables, entendiendo por esquema reportable, cualquiera que pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y tenga alguna de las características identificadas como áreas de riesgo.

Se establece que, en ningún caso, la información proporcionada podría utilizarse como antecedente de la posible comisión de un delito previsto en el CFF, salvo, cuando el contribuyente hada adquirido comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.

Así también, se busca que el SAT lleve a cabo un registro de asesores fiscales, con el fin de mantener un control y verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Se pretende clasificar los esquemas reportables como “generalizados” (masivos) y como “personalizados” (hechos por circunstancias particulares de los clientes).

Cuando participen varios asesores fiscales respecto de un mismo esquema, bastará con que uno de ellos, a nombre y por cuenta de todos, presente la información del esquema al SAT, para cumplir con la obligación de revelar el mismo.

Una vez que se revele el esquema al SAT, se deberá seguir el siguiente procedimiento:
(i) El SAT emitirá un número de identificación del esquema, para que se incluya en la declaración de los contribuyentes, a partir de su implementación.
(ii) A partir de que se revele el esquema, éste, será remitido a un Comité especializado (integrado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el SAT) para que lo analicen y se pronuncien respecto a su validez.
(iii) Durante dicho análisis, el contribuyente y sus asesores fiscales, tendrán derecho de audiencia, para efectos de explicar el funcionamiento del esquema.
(iv) El Comité especializado, deberá notificar al contribuyente y al asesor fiscal su opinión en relación con el esquema reportable, en un plazo máximo de 8 meses.
(v) De no existir respuesta por el Comité, en el plazo señalado, se considerará como una afirmativa ficta limitada y, por tanto, los beneficios del esquema serán legales hasta en tanto, no se les notifique lo contrario.
(vi) La opinión del Comité, será vinculante y, por tanto, de no estar de acuerdo con la misma el contribuyente y su asesor fiscal, podrán controvertirla.

Por otro lado, los asesores fiscales deberán presentar una declaración informativa en el mes de febrero de cada año, que contenga una lista con los datos relevantes de sus clientes.

Adicionalmente, se propone facultar al SAT, para verificar que los asesores fiscales, cumplan con sus obligaciones de revelación de esquemas reportables.

Se prevé que se sancione el no cumplir con dichas obligaciones en los plazos establecidos, no obstante, se dé cumplimiento a éstas de manera espontánea;

Se interrumpirá el plazo de caducidad de facultades de comprobación, respecto a esquemas reportables no revelados o revelados de forma incompleta y con errores, hasta en tanto la autoridad fiscal no tenga conocimiento de la existencia del esquema o de la información correcta o faltante.

Se prevé que la revelación de esquemas reportables comience a partir del 1 de julio de 2020. Se deberán revelar los nuevos esquemas reportables, así como, los que se hayan implementado en ejercicios anteriores, pero que sigan teniendo efectos a partir de la fecha señalada.

Esta propuesta de modificación, por su alcance y efectos, la consideramos exorbitante. Hay múltiples aspectos a debatir y pronosticamos un debate serio a través o por conducto de diversas membresías profesionales durante el proceso legislativo. En documento aparte desarrollaremos los argumentos técnicos que nos parecen sólidos para una eventual impugnación. 

1 Véase la tesis I.4o.A.170 A (10a.), Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, agosto de 2019, tomo IV, P. 2832, bajo el rubro “NORMAS ANTIELUSIÓN O ANTIABUSO. PRESUNCIONES Y FICCIONES LEGALES CONTENIDAS EN.”, así como la tesis: I.4o.A.168 A (10a.), Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, agosto de 2019, bajo el rubro “FICCIÓN LEGAL. PARA EVITAR ELUSIÓN O EVASIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA.”

2 Véase la tesis VIII-P-1aS-217, Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, N. 16, noviembre de 2017, bajo el rubro “RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL CONTRIBUYENTE.”

Este documento es un resumen con fines de divulgación exclusivamente. No constituye opinión alguna ni podrá ser utilizado ni citado sin nuestra autorización previa y por escrito. No asumimos responsabilidad alguna por el contenido, alcance o uso de este documento. Para cualquier comentario respecto a este memorando, favor de dirigirse con el área fiscal de Galicia Abogados S.C.